Единому социальному налогу посвящена 24 Глава Налогового Кодекса РФ, в которой определяются плательщики налога, объект обложения, налоговая база и др.
Налогоплательщики
Налогоплательщиками ЕСН признаются:
§ лица, производящие выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями):
§ индивидуальные предприниматели, адвокаты.
Объект налогообложения и налоговая база для плательщиков-работодателей
Согласно статье 236 НК РФ объектом налогообложения для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчётном (налоговом) периоде.
Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица – работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в статье 238 НК РФ).
Налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Объект налогообложения и налоговая база для индивидуальных предпринимателей, адвокатов
Объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения, объектом налогообложения является валовая выручка.
Выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, они не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчётном (налоговом) периоде.
Налоговая база определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения, налоговая база определяется как произведение валовой выручки и коэффициента 0,1.
Суммы, не подлежащие налогообложению
Не подлежат налогообложению (статья 238 НК РФ):
§ государственные пособия, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребёнком, пособия по безработице, беременности и родам;
§ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с:
возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;
увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;
трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации.
§ суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:
физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством;
членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
§ суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников;
§ Не подлежат налогообложению выплаты работникам организаций, финансируемых за счёт средств бюджетов, не превышающие 2 000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период по каждому из следующих оснований:
суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
суммы возмещения работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.
§ В налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.
Налоговые льготы
Статья 239 НК РФ предусматривает ряд налоговых льгот при уплате ЕСН. От уплаты налога освобождаются:
§ организации любых организационно-правовых форм – с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы;
§ следующие категории налогоплательщиков-работодателей – с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника:
общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;
организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;
учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.
Однако, перечисленные льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых.
§ налогоплательщики: индивидуальные предприниматели, адвокаты, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 рублей в течение налогового периода.
Налоговый период
Налоговым периодом признается календарный год. Отчётными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Ставки налога
|
Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года
|
Федеральный бюджет
|
Фонд социального страхования РФ
|
Фонды обязательного медицинского страхования
|
Итого
|
|
Федеральный фонд ОМС
|
Территориальный фонд ОМС
|
|
До 100 000 рублей
|
28,0%
|
4,0%
|
0,2%
|
3,4%
|
35,6%
|
|
От 100 001 рубля до 300 000 рублей
|
28 000 р. + 15,8% с суммы, превышающей 100 000 р.
|
4 000 р. + 2,2% с суммы, превышающей 100 000 р.
|
200 р. + 0,1% с суммы, превышающей 100 000 р.
|
3 400 р. + 1,9 % с суммы, превышающей 100 000 р.
|
35 600 р + 20% с суммы, превышающей 100 000 р.
|
|
От 300 001 рубля до 600 000 рублей
|
59 600 р. + 7,9% с суммы, превышающей 300 000 р.
|
8 400 р. + 1,1% с суммы, превышающей 300 000 р.
|
400 р. + 0,1% с суммы, превышающей 300 000 р.
|
7 200 р. + 0,9 % с суммы, превышающей 300 000 р.
|
75 600 р + 10% с суммы, превышающей 300 000 р.
|
|
Свыше 600 000 рублей
|
83 300 р. + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 р.
|
11 700 р.
|
700 р.
|
9 900 р.
|
105 600 р + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 р.
|
Для налогоплательщиков – сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, а также для адвокатов предусмотрены иные ставки налога.
Применение регрессивной шкалы
В случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу налогоплательщиками, осуществляющими выплату в пользу физических лиц, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое, лицо, делённая на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2 500 рублей, налог уплачивается по максимальной ставке, приведённой выше, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Такие налогоплательщики не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога.
При расчёте величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) – выплаты в пользу 30 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.
При расчёте налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая согласно Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах Федерального государственного статистического наблюдения от 01.12.1998 N 121. А именно средняя численность работников предприятия складывается из:
§ среднесписочной численности работников, состоящих в штате организации;
§ средней численности внешних совместителей;
§ средней численности работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.
Средняя численность штатных работников за расчётный период исчисляется путём суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца (сюда включаются праздничные-нерабочие и выходные дни) и делением полученной величины на число календарных дней месяца. Численность работников списочного состава за входной или праздничный (нерабочий) день принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день.
При этом каждый работник не может учитываться в количестве большем «1». Так, если работник является внутренним совместителем и по одной из штатных должностей учитывается как «1», а по другой – как «0,5», то в списочной численности этот работник будет учтён как «1».
Точно так же определяется средняя численность специалистов, работающих по гражданско-правовым договорам.
Средняя численность совместителей и лиц, работающих неполное рабочее время, определяется пропорционально отработанному времени, т.е. считается по рабочим дням. Например, если у работающих в организации неполное рабочее время составляет 4 часа в день, то эти работники учитываются как 0,5 человека за каждый рабочий день. Пусть, в сентябре Иванов отработал 22 рабочих дня, Петров – 10, Сидоров – 5. Средняя численность не полностью занятых работников составила 0,8 человека (0,5 х 22 + 0,5 х 10 + 0,5 х 5) : 22 рабочих дня в сентябре).
В среднюю численность не включаются:
§ женщины, находившиеся в отпусках по беременности и родам, в отпусках в связи с усыновлением новорожденного ребёнка непосредственно из родильного дома, а также в дополнительном отпуске по уходу за ребёнком;
§ работники, обучающиеся в образовательных учреждениях и находившиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы, а также поступающие в образовательные учреждения, находившиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных экзаменов.
Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками-работодателями
Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
Сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведённых ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством.
Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
В течение отчётного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в «Расчёте авансовых платежей по ЕСН», представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчётным периодом. Форма расчёта утверждена приказом МНС от 01.02.2002 N БГ-3-05/49.
Налогоплательщики обязаны вести учёт сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
Ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения Фонда социального страхования РФ «Расчётную ведомость по средствам фонда социального страхования Российской Федерации (форма 4-ФСС РФ)», утверждённую Постановлением ФСС РФ от 29.10.2002 N 113. В которой отражаются данные о суммах:
§ начисленного налога в Фонд социального страхования РФ;
§ использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребёнком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребёнка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;
§ направленных ими в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей;
§ расходов, подлежащих зачёту;
§ уплачиваемых в Фонд социального страхования РФ.
Налогоплательщики представляют налоговую декларацию по налогу по форме, утвержденной Министерством РФ по налогам и сборам, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Копию налоговой декларации по налогу с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим предоставление декларации в налоговый орган, налогоплательщик не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в территориальный орган Пенсионного фонда РФ.
Страховые взносы в ПФ
Как мы упоминали выше, согласно Федеральному закону от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» страховые взносы в ПФ делятся на две части:
§ на финансирование страховой части трудовой пенсии;
§ на финансирование накопительной части трудовой пенсии.
Тарифы страховых взносов установлены следующим образом:
|
База для начисления страховых взносов на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года
|
Для мужчин 1952 года рождения и старше и женщин 1956 года рождения и старше
|
Для мужчин с 1953 по 1966 год рождения и женщин с 1957 по 1966 год рождения
|
Для лиц 1967 года рождения и моложе
|
|
страховая часть
|
накопите-льная часть
|
страхо-вая часть
|
накопитель-ная часть
|
срахо-вая часть
|
накопите-льная часть
|
|
До 100 000 руб.
|
14,0 %
|
0,0 %
|
12,0 %
|
2,0 %
|
8,0 %
|
6,0 %
|
|
От 100 001 руб. до 300 000 руб.
|
14 000 руб. +
7,9 %
|
0,0 %
|
12 000 руб. + 6,8 %
|
2 000 руб. + 1,1 %
|
8 000 руб. + 4,5 %
|
6 000 руб. + 3,4 %
|
|
От 300 001 руб. до 600 000 руб.
|
29 800 руб. + 3,95 %
|
0,0 %
|
25 600 руб. + 3,39 %
|
4 200 руб. + 0,56 %
|
17 000 руб. + 2,26 %
|
12 800 руб.
+ 1,69 %
|
|
Свыше 600 000 руб.
|
41 650 руб.
|
0,0 руб
|
35 770 руб.
|
5 880 руб.
|
23 780 руб.
|
17 870 руб.
|
В соответствии с переходными положениями в 2002 – 2005 годах страхователи, выступающие в качестве работодателей для лиц 1967 года рождения и моложе, применяют следующие ставки страховых взносов:
|
База для начисления страховых взносов на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года
|
2002 – 2003 годы
|
2004 год
|
2005 год
|
|
страхо-вая часть
|
накопите-льная часть
|
страхо-вая часть
|
накопитель-ная часть
|
страхо-вая часть
|
накопите-льная часть
|
|
До 100 000 руб.
|
11,0 %
|
3,0 %
|
10,0 %
|
4,0 %
|
9,0 %
|
5,0 %
|
|
От 100 001 руб. до 300 000 руб.
|
11 000 руб. +
6,21 %
|
3 000 руб. + 1,69 %
|
10 000 руб. + 5,64 %
|
4 000 руб. + 2,26 %
|
9 000 руб. + 5,08 %
|
5 000 руб. + 2,84 %
|
|
От 300 001 руб. до 600 000 руб.
|
23 420 руб. + 3,1 %
|
6 380 руб. + 0,85 %
|
21 280 руб. + 2,82 %
|
8 520 руб. + 1,13 %
|
19 160 руб. + 2,54 %
|
10 640 руб.
+ 1,41 %
|
|
Свыше 600 000 руб.
|
32 720 руб.
|
8 930 руб.
|
29 740 руб.
|
11 910 руб.
|
26 780 руб.
|
14 870 руб.
|
Порядок исчисления и уплаты страховых взносов
Сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается страхователями ежемесячно отдельно в отношении каждой части страхового взноса и определяется как соответствующая процентная доля базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчётного периода, и тарифа страхового взноса, указанного в таблице.
Уплата страховых взносов (авансовых платежей) производится не позднее 15-го числа следующего месяца и осуществляется отдельными платежными поручениями по каждой из частей страховых взносов в Пенсионный фонд РФ.
Страхователи обязаны вести учёт сумм начисленных выплат и вознаграждений, составляющих базу для начисления страховых взносов и сумм страховых взносов, относящихся к указанной базе, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (налоговая карточка).
Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в «Расчёте по авансовым платежам в ПФ», представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчётным. Форма утверждена Приказом МНС РФ от 28.03.02 N БГ-3-05/153.
«Декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование» предоставляется не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчётным периодом. Форма утверждена Приказом МНС РФ от 26.12.02 N БГ-3-05/747.
ЕСН при специальных налоговых режимах
Глава 26.2. «Упрощённая система налогообложения» НК РФ регулирует общий порядок исчисления и уплаты единого налога. Этот специальный налоговый режим вступает в действие с 1 января 2003 г.
Глава 26.3. «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ регулирует общий порядок исчисления и уплаты ЕВН. Она вступает в действие с 1 января 2003 г.
Согласно НК применение упрощённой системы, а также уплата ЕВН освобождает предприятия от уплаты следующих основных налогов: НДС, налога с продаж, налога на имущество, ЕСН и налога на прибыль.
Однако, применение специальных налоговых режимов не освобождает от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Кроме того, для работодателей, применяющих специальные налоговые режимы, предусмотрена возможность добровольной уплаты в ФСС страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности по тарифу в размере 3,0% налоговой базы ЕСН, определяемой в соответствии с главой 24 НК РФ.